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Os aspectos da hipótese de
incidência do IPTU - sujeito
passivo.
1) A hipótese de
incidência tributária tem vários aspectos, que a tornam de fato uma previsão
legal de tributos.
Segundo Alfredo Augusto Becker – Teoria Geral do Direito Tributário – Ed.
Saraiva – pg. 238:
Para
a composição de uma hipótese de incidência, entram múltiplos fatos (atos, fatos,
estados de fato, jurídicos e ou não-jurídicos), que podem estar reunidos na mais
diversa combinação de número e espécie.
2) Segundo Geraldo
Ataliba[1], os aspectos da
hipótese de incidência não são os vários elementos que a compõem, pois a
previsão legal necessariamente hipotética subsiste por si só. A lei atribui a força jurídica que
determina o nascimento da obrigação tributária. Aliás, os aspectos não vêm
necessariamente arrolados de forma explicita na lei. Pode haver uma lei que
enumere todos os aspectos, sendo isto raro, mas normalmente os aspectos
integrativos da hipótese de incidência estão esparsos na lei, ou diversas leis,
sendo que muitos são implícitos no sistema
jurídico.
A
multiplicidade de aspectos não prejudica o caráter unitário e indivisível da
hipótese de incidência. A hipótese de incidência não deixa de ser única e
indivisível, pelo fato de possuir muitos aspectos, cuja consideração não implica
sua composição em partes ou elementos.
Como
se apresentará os aspectos da hipótese de incidência não são suas causas, não
lhe determinam o ser, mas só o modo, a maneira, de ser. Integram-na e não originam. São pontos
de vista sob os quais a inteligência considera o objeto – no caso, a hipótese de
incidência – segundo suas relações.
3) Geraldo Ataliba[2] não deixa para o legislador identificar
os aspectos da hipótese de incidência, não lhe sendo sua competência, afirma que
o legislador não é cientista. Cabe então ao intérprete reconhecer e identificar
os diversos aspectos da hipótese de incidência aplicando as noções científicas
no seu trabalho exegético.
Com estas considerações,
demonstra conforme abaixo o que considera ser os aspectos essenciais da
hipótese de incidência tributária:
1)
aspecto pessoal; 2) aspecto material; 3) aspecto temporal e 4)aspecto
espacial;
4) Vejamos, a Prefeitura, analisando o aspecto material da hipótese de incidência do IPTU, embasando suas narrativas no art.156 da CF e no art. 32 do CTN, bem como nos variados aspectos do direito de posse, suportada por decisões Judiciais, entende que o possuidor direto e provisório, não tem o como é o locatário, já que nunca será o titular do domínio, não tem o animus domini, logo sem capacidade econômica e não pode figurar como o sujeito passivo do IPTU.
Data venia, ocorre que se ativeram ferozmente no aspecto material do IPTU e infortunadamente deixam de lado os demais aspectos da hipótese do IPTU.
5) Analisando o aspecto pessoal do IPTU, para se identificar o sujeito passivo, ou o responsável tributário e ou o contribuinte, temos como ponto de origem o mencionado artigo 34 do Código Tributário Nacional, sic lex,
O contribuinte do imposto é o
proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a
qualquer título.
6) Apesar dos arestos juntados e da brilhante explanação doutrinária da PMSP de que o locatário não é possuidor com animo de ser dono, do locatário é inconteste ser a posse direta, nos próprios termos do artigo 486 do Código Civil. Ora, se o locatário tem a posse direta, ainda que provisória, ele é possuidor sob um determinado título, e jurídico. Logo pode ser uma das figuras a serem eleitas como sujeito passivo, ou contribuinte ou ainda responsável tributário.
7) Assim na análise do aspecto pessoal da hipótese de incidência do IPTU, podemos colocar o locatário como provável sujeito passivo, por ser ele possuidor a qualquer título. Neste mesmo sentido, o grande mestre, Hely Lopes Meirelles, ensina:
Possuidor é a pessoa que tem, de
fato, o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes ao domínio ou
propriedade segundo a conceituação do Código Civil brasileiro (art.485). Só é
possuidor, entretanto, quem mantém a posse em seu próprio nome, sem relação de
dependência com o proprietário ou possuidor indireto, e não exerça em
cumprimento de ordens ou instruções deste
(art.487)
O Código Tributário considera
contribuinte do IPTU o possuidor do imóvel a qualquer título (art. 34, in fine)
abrangendo assim, também, os que exercem apenas temporariamente a posse direta
sem prejuízo da posse indireta daquele de quem a tenham obtido, por força de
obrigação ou direito, como usufrutuário, o credor pignoratício e o locatário
(CC, art. 486).
Daí resulta que, em tese, a lei
tributária municipal poderia erigir em contribuinte o locatário, cujo contrato
de locação seja regido por lei federal específica para as locações urbanas (Lei
do Inquilinato). Todavia, as leis do inquilinato geralmente atribuem os encargos
tributários ao locador e só por consentimento expresso do inquilino sejam
deferidos a este, como ocorre com a Lei 8.245, de 18.10.91 (art.22, VIII). Qual
a norma que deve prevalecer, a do Código Tributário, que é lei complementar, o a
Lei do Inquilinato, que é ordinária.
Entendemos que, no caso, prevalecerá
a lei ordinária, pois o próprio Código Tributário Nacional declara que “a lei
tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de Direito Privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição da
República, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos municípios, para definir ou limitar competências
tributárias’(art. 110)”.
Ora, a Constituição da República,
para definir a competência tributária municipal, refere-se expressamente à
propriedade (art.156, I) cujo conceito nos é dado pelo direito privado, que é
também o competente para regular as relações entre as pessoas que tenham poderes
atinentes à propriedade imobiliária e discriminar os seus direitos e obrigações,
tais como o locador, possuidor indireto, e o inquilino, possuidor direto. Assim
sendo, o disposto no art. 34 do CTN, quanto ao possuidor a qualquer título, deve
ser entendido em conformidade com a legislação privada específica, isto é, o
possuidor poderá ser o sujeito passivo do tributo quando a lei civil o permitir
ou não o vedar. (Hely Lopes Meirelles – Direito Municipal Brasileiro
6a Edição – Editora Malheiros).
8) Muitas vezes, apesar de não ser oponível ao fisco, a convenção
particular pode identificar o efetivo pagador do imposto, quem de fato suporta o
ônus tributário, é o caso e de muitos outros tributos com as tarifas de água e
de luz, que identificam o efetivo pagador.
9) Ainda, segundo a Lei do Inquilinato, Lei 8245/1991, nos artigos que
tratam dos deveres do locatário e locador, exatamente no artigo 22, inciso VIII,
havendo disposição expressa, a responsabilidade pelo pagamento do IPTU é
transferida para o locatário.
10)
De qualquer forma, não se trata de opor ao fisco
um mero documento particular, mas, um documento que, com suporte legal, com suporte nas
normas de Direito Civil – Lei do Inquilinato e combinado com os Arts.
110 e 121, II do CTN, pode atribuir ao locatário a condição de
responsável pelo pagamento.
11)
O artigo 121 inciso II do CTN atribui a condição de
responsável tributário para aquele que não sendo o contribuinte, obtenha esta
condição por disposição expressa de Lei. Ora, a Lei do Inquilinato autoriza a
transferência do encargo do IPTU para
a responsabilidade do locatário, quando expressamente contratado,
e isto não será uma mera convenção
particular.
12)
Por evidente conveniência, o fisco municipal, regulamentando o que
lhe outorga como competência tributária a Constituição Federal, em suas leis,
evita identificar o locatário como responsável direto pelo IPTU, “muito mais
fácil perseguir o detentor do direito real”. Mas, o fisco pode flexibilizar em razão
da pessoalidade da relação[3].
DA IMUNIDADE DOS TEMPLOS.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
...
VI – instituir imposto sobre:
...
b)
templos de qualquer culto;
...
§ 4o. As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e
c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas.
13) Para dar suporte a este recém nascido indeferimento, ressuscitando, acredita-se que por milagre, um procedimento que aos olhos da recorrente já estava sepultado de forma soberana sob os auspícios do ato jurídico perfeito, a municipalidade por seus ilustres representantes, invocaram os fundamentos exarados no procedimento 1998-0.162.664-0 tendo como interessada a Igreja Evangélica Renascer em Cristo, agora para alegar que o templo detentor da posse precária, por ser locatário, não está sujeito a imunidade constitucional.
14) “Datissima maxima venia” O raciocínio, de que os templos de qualquer culto funcionando em locais sob a condição de locatário não estão sujeitos a imunidade, violenta os comezinhos princípios constitucionais. A imunidade, neste sentido deve ter sua interpretação objetiva e extensiva para tirar da mão do Estado qualquer pretensão que não seja a imunizante. “O flecheiro não pode atingir o alvo, não por não existir o alvo ou a flecha, mas, por não existir o arco lançador”. Quanto aos templos de qualquer culto:
“A imunidade consagrada na Constituição objetiva não permitir ao Estado que imponha restrições às relações do ser criado, com Seu Criador. Não há no direito brasileiro desde a República (...) qualquer preconceito ou distinção entre os diversos cultos”.
O dispositivo exterioriza a preocupação de que o Estado não impeça o exercício da maior aspiração do ser humano, que é compreender os mistérios da existência e responder às questões primeiras a respeito de suas dúvidas sobre a vida, o mundo e o Universo, sobre a origem e o destino de tudo, sobe a razão da sua presença no mundo”. (Comentários à Constituição do Brasil – Tomo I livro 6, pagina 178 – Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra).
IMUNIDADE, do latim immunitas, quer significar “qualidade de não ser sujeito a algum ônus ou encargo” (Yoshiaki Ichihara, ImunidadesTributárias, Ed. Atlas, pág 124 mencionando o dicionário Caldas Aulete, RJ; Delta, 1974, v 3, p.1927).
Na imunidade, portanto, há o interesse nacional superior a retirar do campo da tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo... (Yoshiaki Ichihara, ImunidadesTributárias, Ed. Atlas, pág 162).
15) O anseio religioso é o mais primitivo dos desejos da raça humana, é o que mais os diferencia dos demais animais irracionais, todas as sociedades de homens e mulheres buscam por seu “deus”, por suas origens e destino final, buscam algo que lhes falta no íntimo, buscam preencher um vazio, assim vêm concluindo renomados antropologistas.
16) A bíblia, respeitada autoridade nos assuntos espirituais, nos informa que os seres humanos querem se religar do que foram desligados lá no Jardim do Édem, pois ao desobedecer ao Criador, vieram a ser dispensados, por justa causa, foram desligados da origem da vida que é Deus, assim, desligados da fonte divina, os humanos estão sedentos, e para isto criaram as religiões, palavra cuja origem no latim significa religar – religar o que está desligado.
17) É este lado mítico e insaciável do homem por sua busca do Deus JUSTIÇA, para a vingança contra os opressores e pecadores, e do Deus AMOR para perdoar, salvar e restaurar a raça humana, que a Constituição preserva. E mais, através da busca em se religar a Deus, o ser humano, melhora sua convivência social, explode em criatividade, aumenta sua cultura, estabelece seus folclores, etcetera.
A imunidade objetiva claramente impedir, por motivos que o constituinte considera de especial relevo, que os poderes tributantes, pressionados por seus déficits orçamentários, invadam áreas que no interesse da sociedade devam ser preservadas. (Ives Gandra Martins – Sist. Tribu. Const. de 1988 – Ed. Saraiva – 1991 – pág 153 e 154).
Patrimônio
18)
As vedações
constitucionais que compreendem o patrimônio, a renda e os serviços relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas (§ 4o
do art. 150 da CF),
deixaram claro o alcance da sua pretensão imunizante. Aliás, nesta matéria de imunidade “como
um toque de Midas” o ente imune, naquilo que está diretamente ligado a sua
atividade, no caso o templo para culto, faz com que suas obrigações e
direitos também sejam imunes.
19)
Segundo o
Código Civil dos Estados Unidos do Brasil – commentado por Clovis Beviláqua,
volume 1 de 1940 – Ed. Rio Estácio de Sá, traçando os parâmetros da
interpretação do seu art 57 – nas observações apôs : PATRIMÔNIO É O COMPLEXO DAS RELAÇÕES
JURÍDICAS DE UMA PESSÔA QUE TIVEREM VALOR ECONÔMICO. Nelle se comprehendem os
direitos privados economicamente apreciáveis (elementos activos) e as dividas
(elementos passivos). Para o Código Civil, o patrimonio é uma universidade de
direito.
...Assim, compreende-se no patrimônio tanto os elementos ativos quanto os
passivos... É a atividade econômica
de uma pessoa, sob o seu aspecto jurídico, ou a projeção econômica da
personalidade civil.
Raoul de La Grasserie compreende-o como o
prolongamento da personalidade sobre as coisas. (Teoria Geral do Direito Civil
–Clóvis Beviláqua – 3a. edi. Ed. Rio)
O patrimônio é formado pelo conjunto de relações ativas e passivas, e
esse vínculo entre os direitos e as obrigações do titular, constituído por força
de lei, infunde ao patrimônio o caráter de universalidade de direitos (cf Silvio
M. Marcondes Machado, Limitações da Responsabilidade do Comerciante Individual ,
no. 79).
20)
O pagamento
do IPTU faz parte do elemento passivo do patrimônio do Templo, nos exatos termos da Lei
do Inquilinato, Lei 8245/1991, nos artigos que tratam dos deveres do locatário e
locador, exatamente no artigo 22, inciso VIII, já que existe disposição expressa
(aliás, mesmo que assim não fosse, podemos facilmente concluir que ninguém
alugaria um imóvel sem a expectativa de que pudesse se aliviar também dos
encargos transferindo-os, ainda que só no preço, para o locatário).
Quando a Constituição faz referência à vedação de ser cobrado imposto
sobre o patrimônio, não está facultando aos Estados, à União, aos municípios e
ao DF que lancem, criem exijam ou cobrem impostos sobre as operações, atos,
atividades ou sobre os resultados
daí obtidos, seja da entidade imune ou sobre o produto
imune.
Patrimônio não é apenas o conjunto de bens, direitos ou créditos,
deduzidos das obrigações; mas o alcance da mensagem constitucional leva-nos ao
raciocínio lógico e racional que nenhum imposto deverá suportar a entidade imune
subjetivamente, como contribuinte de direito (o que obrigaria a recolher o
imposto, se imune não estivesse ela); nem como mera depositária, nos impostos
indiretos que gravam a saída e a circulação.
O que pretende a Constituição é que o patrimônio mais as rendas e os
serviços das entidades, não venham a sofrer qualquer redução ou diminuição, isto
é, não venham a ser desfalcados, diminuídos ou reduzidos com o pagamento ou
recolhimento de impostos, mesmo daqueles indiretos, pois neste caso, se o
contribuinte de fato não saldasse seu débito, v.g., numa saída tributada, a
entidade imune subjetivamente estaria suportando o respectivo ônus fiscal
cobrado numa nota fiscal.
O pagamento de impostos implica numa saída de numerários da caixa social,
gerando uma diminuição de disponibilidade financeira e gerando uma despesa, que
teria como conseqüência reduzir o patrimônio líquido da
entidade...
A Constituição, ao conceder o direito-garantia da imunidade às entidades
que elenca e especifica, não distinguiu quais os impostos abrangidos, se diretos
ou indiretos; nem quais as origens das receitas delas, desde que lícitas e
vinculadas às atividades essenciais. O que não pode confundir, é que o
patrimônio a que se refere, é elemento dinâmico e mutável dos bens, direitos e
créditos da entidade, e não apenas o
estático...
O conceito de patrimônio não pode ser interpretado obliquamente pelo
fisco ou pela Administração Fazendária, para excluir da imunidade quaisquer
impostos, a pretexto destes não incidirem diretamente sobre os bens da entidade.
323-A[4].(Tributos e Contribuições –
Samuel Monteiro – 2a. Ediç.1991
Hemus Editora Ltda - SP)
21)
Ora, vê-se
claro que o valor do IPTU, sendo o Templo locatário ou não proprietário,
cumpridos os pressupostos legais,
não pode por este ser suportado.
Principalmente quando se trata do IPTU cuja obrigação do pagamento, por
força de Lei, foi transferido para o Templo
inquilino.
RE
257700-6 MG – DJ 29.09.2000
Relator: Ministro Ilmar
Galvão
Recorrente: Município de
Belo Horizonte
Advogados: Robson Neves
Filho e outros
Recorrido: Associação Pão de
Santo Antonio
Advogados: Jacob de Aquino e
outros.
Ementa: IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA. ART.150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
EXIGÊNCIA DE IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO SOBRE IMÓVEL DE PROPRIEDADE DA
ENTIDADE. ALEGAÇÃO DE QUE O ÔNUS PODE SER TRANSFERIDO AO INQUILINO.
A norma inserta no art. 150, inciso VI, alínea c, da
Constituição Federal prevê a imunidade fiscal das instituições de assistência
social, de modo a impedir a obrigação tributária, quando satisfeitos os
requisitos legais.
Tratando-se de imunidade
constitucional, que cobre patrimônio, rendas e serviços, não importa se os
imóveis de propriedade da instituição são de uso direto ou se são locados.
Recurso não conhecido .
22)
Tal vedação existe, não só pelos
argumentos expendidos no inicio desta peça, com a devida venia das
decisões contrárias mencionadas pela PMSP, pois o inquilino é o verdadeiro
sujeito passivo do imposto, e os tribunais têm sido maleáveis ao aceitar com que
a municipalidade flexibilize sua legislação em vista das peculiaridades do
conceito de pessoalidade, vejamos:
Muito
embora o IPTU seja real, incidindo, portanto, sobre o imóvel, e não sobre o dono
ou possuidor, nada impede que a lei que o instituir leve em consideração
determinados atributos pessoais do contribuinte, para
reduzir a sua alíquota. É o que ocorre quando a lei municipal suaviza o encargo
para o proprietário que, sem
possuir outro, utiliza o imóvel
para sua residência (cf. art.146 § 1o., da CF) - (Essa hipótese já foi examinada pelo STF, que considerou constitucionais
as leis municipais que a contemplaram - cf. Sumula do STF 539. É constitucional a lei do
município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel pela residência do
proprietário, que não possua outro.).
(Hely
Lopes Meirelles – Direito Municipal Brasileiro 6a Edição – Editora
Malheiros).
23)
O que não se
pode aceitar é a mudança de interpretações
dos princípios constitucionais e do ato jurídico perfeito ao léu do
exator, em razão de sua política predominante numa determinada gestão e outros
que tais.
24)
Ainda, não há
que se falar em interpretação restritiva, ou desfavorável a ora suplicante da
imunidade, conforme a seguir:
Por
essa razão, houve por bem a Suprema Corte(*) Consagrar a interpretação
extensiva para a imunidade, mantendo a restritiva, nos termos do art.111 do
CTN para as demais formas desonerativas.
(*) Em recurso especial sustentei oralmente perante o STF, a tese da
interpretação extensiva foi hospedada, conforme se lê na ementa...
RE.101.441-5-RS - Ives Gandra Martins – Sist. Tribu. Const. de 1988 – Ed.
Saraiva – 1991 – pág 153 e 154.
e
STF
– RE nº 102141
Relator:
Ministro Carlos Madeira
Julgamento:
18.10.85
Segunda
Turma
DJ
29.11.85, pág. 21920
EMENTA:
Imunidade tributária – Livro – Constituição, art. 19, III, alínea d. Em se
tratando de norma constitucional relativa às imunidades tributárias genéricas,
admite-se a interpretação ampla, de modo a transparecerem os princípios e
postulados nela consagrado. O livro, como objeto da imunidade
tributária, não é apenas o produto acabado, mas o conjunto de serviços que o
realiza, desde a redação até a revisão de obra, sem restrição dos valores
que formam e que a Constituição protege.
Votação
por maioria. Resultado conhecido e provido.
Posto isto, requer, que este recurso (requerimento, petição inicial...) seja provido, no sentido de ser reconhecida a imunidade quanto ao IPTU, tendo em vista a possibilidade de o Templo – Assembléia de Deus Bom Retiro, poder figurar no pólo passivo tributário do IPTU apesar de locatária, e ou por soberano mandamento constitucional quanto à imunidade, por ser a locação parte do patrimônio do templo, logo, vedada a incidência de imposto sobre ela.
Pede deferimento,
Nilson
Franco de Godoi
OAB
SP 94 060
[1] - Hipótese de Incidência
Tributária – Geraldo Ataliba – 4a. Ed. Editora Revista dos
Tribunais.
[2] Hipótese de Incidência Tributária – Geraldo Ataliba – 4a. Ed. Editora Revista dos Tribunais.
[3] cf. Sumula do STF 539. É constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel pela residência do proprietário, que não possua outro.
[4] Aliomar Baleeiro, Direito TributárioBrasileiro, 9a. Edição, Rio, Cia Editora Forense, 1977, p.92, (com a EC 7 e 8/77) e Limitações Constitucionais ao poder de tributar, 3a. Edição, Rio, Cia Forense, p.184. STF RE 88671, 1a. Turma, RTJ 90/263; RE 89590 RJ , 1a. T., RTJ 91/1103 e RE 89 173, 2a. T.,RTJ 92/321)
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